Responsabilidad Penal de Asesor en El Delito De Defraudación Fiscal Tributaria. Caso De Costa Rica.
Introducción
En el presente artículo nos proponemos abordar algunas líneas que nos permitan orientar dentro de la doctrina y la jurisprudencia, el tema relacionado con la responsabilidad penal del asesor tributario (abogado-contador-administrador), en el delito de Fraude a la Hacienda Pública (Defraudación Fiscal Tributaria), sancionado en el numeral 92 del Código Tributario, esto es, si pese a estar fuera de la órbita del texto del tipo penal, es posible atribuirle la coautoría o algún otro grado de participación criminal del citado delito, junto con el sujeto pasivo de la relación tributaria.
Ubicación Conceptual
Desde la propuesta de Roxin (1963), la doctrina dominante ha clasificado los hechos delictivos en dos categorías principales: Delitos de Dominio y Delitos de Infracción de Deber.
Para la doctrina mayoritaria, la cual sigue a Roxin, los delitos de infracción de deber se caracterizan porque pueden ser cometidos sólo por determinadas personas que ostentan un deber especial. Quien infringe ese deber es autor y de existir otros intervinientes que no ostenten la condición exigida, podrían ser a lo mucho partícipes, esto es, instigador y cómplice, pero no coautor. Para definir el autor, no interesa quien tuvo el dominio del hecho, sino sobre quien recae el deber.
En los delitos de dominio, la situación se presenta diferente, dado que el criterio determinante viene dado por el conocido dominio funcional del hecho (Welsel), es decir, el que tiene el dominio fáctico de la acción, es el autor.
Dada la dinámica del ensayo e íntimamente vinculado con los delitos de infracción de deber, conviene recordar, además, la categoría de los delitos especiales propios, como aquellos que únicamente pueden ser cometidos por las personas que reúnan las calidades exigidas en el tipo penal.
Para fines didácticos, en los delitos especiales propios y en los de infracción de deber, al sujeto sobre el cual recae la condición especial o el deber, se de denomina intraneus, mientras que al sujeto que está fuera del alcance de la norma por carecer de la condición o del deber, se le denomina extraneus.
Por su lado, los delitos especiales impropios, son aquellos tipos penales que existen paralelamente al delito especial propio, los cuales resultarían aplicables al sujeto que no reúna las condiciones personales, sin embargo, no siempre están contenidos en la legislación penal.
El principio de comunicabilidad de las circunstancias o accesoriedad especial [1], es una modalidad del principio de accesoriedad. En este caso, nos interesa la vertiente que se refiere a la influencia de punibilidad del autor principal sobre el instigador o cómplice.
Lo que se expone bajo el principio de comunicabilidad de las circunstancias, es que las condiciones especiales requeridas por el tipo penal para el autor principal, le son transmisibles o comunicables al cómplice o instigador, siempre y cuando éste haya tenido conocimiento de la condición o cualidad que recaía sobre el autor. La consecuencia, es la atribución a título de cómplice o instigador del delito especial cometido por el autor, pese a no tener la cualidad o condición requerida por el tipo penal.
Para Castillo [2], la comunicabilidad de las circunstancias se da del autor a lo partícipes (cómplice o instigador), no de éstos al autor. Si embargo, el tratadista al menos en la citada obra, no aborda si es posible que se puedan comunicar las circunstancias del intraneus a un extraneus a título de coautor y no limitarse a cómplice e instigador. Interrogante que pareciera tener una respuesta obvia, a partir del contenido del principio de accesoriedad, por cuanto, ya no existiría una dependencia, sino que se estaría en mismo nivel de responsabilidad tanto fáctica como subjetiva. Además de que en la doctrina dominante por partícipes se entienden al instigador y al cómplice no a los coautores, que pareciera es la línea seguida por el Dr. Castillo.
A modo de reforzar, resumir y sintetizar lo hasta ahora expuesto, se trae a colación la postura mayoritaria, analizada por Silvina Bacigalupo [3], al indicar: “En los delitos especiales propios, por tanto, la conducta viene descrita de manera tal que sólo puede ser autor el sujeto que ostente la característica exigida por el tipo. Es decir, que se trata de tipos penales que describen una conducta que sólo será punible a título de autor. Brevemente: el no cualificado no puede ser autor. De este modo, de acuerdo con la doctrina mayoritaria, los demás sujetos que participen en la realización de la conducta típica, sin reunir la cualificación de la autoría exigida, solo pueden ser inductores, cooperadores necesarios o cómplices”.
Hasta aquí podríamos decir, que el delito especial propio, puede manifestarse como un delito de infracción de deber. Los cuales se identifican porque el legislador resalta al sujeto activo del resto de las personas, mediante la especificación de una condición especial en el tipo penal, es decir, sólo pueden cometerlo quienes estén en una relación de deber frente al bien jurídico protegido.
Delimitación Del Tema
En nuestro caso, podríamos afirmar que el delito de Defraudación Tributaria se trata de un delito especial propio bajo la modalidad de infracción de deber.
Es de infracción de deber, por cuanto, las leyes extra penales le imponen al sujeto pasivo (contribuyente-responsable-retenedor/perceptor), el deber de informar clara, correcta y adecuadamente a la Autoridad Tributaria la situación económica-tributaria, para efectos de determinar las cargas fiscales; y, es un delito especial propio, por cuanto, sólo puede ser cometido por aquella persona (física) sobre la cual recae ese deber, esto es, la condición de sujeto pasivo (por título propio o en representación).
En tesis de principio, retomando la posición mayoritaria, pareciera que cualquiera que sea el grado de participación de una persona (extraneus) que no sea el sujeto obligado (intraneus), no puede ser considerada coautora del delito de defraudación tributaria, lo que cabe es atribuirle responsabilidad bajo el principio de accesoriedad, según las formas de participación (complicidad e instigador).
Estamos claros, que no hay discusión en el supuesto que si dos o más personas poseen conjuntamente la condición especial exigida por el tipo, no hay problemas de coautoría, por cuanto, ambos poseen las calidades especiales.
Se debe precisar, que el sujeto pasivo de la relación tributaria siempre va a responder como autor del delito, sin embargo, el tema se torna complicado cuando éste lo comete en asocio con otra persona -asesor legal o financiero-, sobre quien no recae la condición de sujeto pasivo, la pregunta es, si en nuestro medio (Costa Rica) se le puede imputar a éste último a título de coautor el delito especial que nos ocupa, pese a no reunir las calidades descritas en el tipo penal.
Para interés del presente ensayo, calificaremos como extraneus, quien, a partir de sus conocimientos en una profesión u oficio, participa activamente en la comisión del delito, conociendo la condición de contribuyente que pesa sobre el autor (intraneus), así podemos incluir como extraneus al asesor legal y el asesor financiero.
La solución al tema, debe tratarse a partir de las reglas generales referidas a la autoría y la participación y la línea jurisprudencial seguida en los delitos propios, dado que a nivel de tipicidad, el título de imputación está limitado a quien reúna las calidades especiales, de modo, que de la simple lectura del tipo penal, no podría incluirse a los asesores como posibles coautores del delito de defraudación fiscal tributaria.
Tratamiento en Costa Rica de la autoría y la participación criminal en los delitos especiales propios.
Se ha indicado, que gran parte de la doctrina excluyen de la categoría de partícipes a los coautores, quedando reservada únicamente para los cómplices e instigadores.
Tal y como se ha expuesto, no hay problemas de coautoría cuando sobre los infractores recae la condición de sujeto pasivo.
Ejemplo:
Si son dos personas están inscritas ante la Administración Tributaria como responsables de una empresa contribuyente, pero además uno de ellos es Abogado o Contador y se aprovecha de sus conocimientos, para elaborar y concretar un esquema fraudulento, ya sea a nivel de estados financieros o abusando de figuras jurídicas para defraudar el fisco, ambos son coautores, por recaer sobre ellos el deber descrito en el tipo penal, aunque sólo uno de ellos sea el que realice y defina el esquema defraudatorio, esto último podría ser un factor a tomar en cuenta para efectos de imposición del quantum de la pena.
Siguiendo con el caso indicado e incluyendo la variante de que el Abogado o el Contador, no está inscrito como responsable tributario y únicamente presta los servicios profesionales, la pregunta es, si se le puede atribuir junto con el responsable tributario la comisión de un delito de defraudación tributaria a título de co-autor?
Para dar respuesta a ello, previo traemos a colación la siguiente disposición contenida en el Código Penal: “Artículo 49.- Comunicabilidad de las circunstancias. Las calidades personales constitutivas de la infracción son imputables también a los partícipes que no las posean, si eran conocidas por ellos…”
No obstante, que la doctrina mayoritaria, excluye la coautoría en los delitos especiales propios, cuando el agente no ostente la calidad exigida en el tipo penal, en Costa Rica, a partir del Voto Nº 565-F de 16:15 horas del 12 de diciembre de 1994, la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, determinó que el Código Penal vigente desarrolló el término de “partícipe” en sentido amplio, por lo que abarca no sólo a los instigadores y cómplices, sino también a los coautores.
Para lo que nos interesa, el Voto dice lo siguiente: “… Al aludir a los “partícipes”, el artículo 49 no se refiere únicamente a los cómplices e instigadores, sino que incluye en él también a los coautores. Partir de lo contrario, implicaría llegar al absurdo jurídico que un coautor comete un ilícito especial (peculado, por ejemplo), mientras que el otro coautor, por ausencia de calidades personales, comete otro (estafa o robo, por ejemplo); en consecuencia, a actuaciones y voluntades simétricas, se estaría dando diversa solución, solamente por la ausencia de una condición personal, como pretenden los recurrentes. La otra solución es menos congruente con la sistemática de la aplicación de la norma penal, porque consistiría en sancionar, ya no como coautor (vista la ausencia de las mencionadas condiciones especiales), sino como cómplice a quien en realidad tuvo dominio del hecho, incurriéndose así en una ficción para intentar resolver un problema de calificación, cual si se tratara de una cuestión de intervención en la acción ilícita; es decir, para suplir una falencia en la aplicabilidad de una calificación jurídica, se recurre a obviar o torcer la efectiva participación tenida por el agente. Antes bien, la figura del coautor está expresamente prevista en el artículo 45 de ese Código y su régimen de recriminabilidad por condiciones ajenas, al igual que para los instigadores y cómplices, está prefijado por los numerales 48 y 49 siguientes, que no hacen distingo en cuanto a los sujetos a que se refieren, por lo que habrá de entenderse que es a los aducidos en los artículos 45 (coautores), 46 (instigadores) y 47 (cómplices). Aparte de eso, el panorama es aún más claro si se confronta el artículo 71 de dicho Código, que se refiere indiferenciadamente a la personalidad del “partícipe” al fijar la pena, aludiendo a este como figura siempre presente en una condenatoria (extendiéndolo incluso al autor único), lo que no sucedería si sólo aludiera a los cómplices o instigadores, de presencia eventual. En realidad, como se dijo, nuestro Código Penal utiliza la terminología “partícipes” en un sentido amplio, referida a todos los que hubieren intervenido en la realización del hecho punible, ya sea como autores, cómplices o instigadores, sin hacer la distinción que hace la doctrina al referirse al concepto jurídico de “partícipes”. Por ende, el Código Penal sí contempla a los coautores en el artículo 49 (comunicabilidad de las circunstancias) …»
Dicha línea jurisprudencial fue cuestionada ante la Sala Constitucional, por cuanto, a criterio de los recurrentes era violatoria de la Constitución Política, Así mediante Voto Nº 4273-00 de las 16:15 horas quince, de 17 de mayo de 2000, resolvió que no era inconstitucional en los siguientes términos: « La jurisprudencia cuestionada no viola el principio de legalidad, sino que lo que hace es interpretar sistemáticamente la norma al afirmar que los artículos 48 y 49 del Código Penal utilizan el término “partícipes” para incluir no sólo a los instigadores y cómplices –partícipes en sentido estricto- sino también a los coautores. Este tipo de interpretación en modo alguno vulnera la disposición normativa, sino que, sin apartarse de ella la integra en forma coherente con el resto del articulado. No es cierto que como consecuencia de esa jurisprudencia se elimina la categoría de cómplice e instigador en los delitos especiales. Quienes determinen a otro a cometer el delito especial o quienes presten al autor cualquier auxilio o cooperación serán considerados como instigadores o cómplices; siempre y cuando fueren conocedores de esa calidad personal constitutiva de la infracción, pero, quienes tienen el dominio del hecho son coautores del delito pese a que no tengan la condición personal constitutiva de la infracción porque tal circunstancia también se comunica del autor al coautor que la conoce. Por lo expuesto se considera que la jurisprudencia no viola el principio de legalidad.”
A partir de lo trascrito, es claro que en nuestro medio sí es posible atribuirle a un extraneus (contador-abogado-administrador), a título de coautor la comisión de un delito especial propio, postura jurisprudencial que se mantiene hasta el día de hoy.
Lo que, si llama la atención, es que la Jurisprudencia haya resuelto el tema partiendo del análisis de los delitos de infracción al deber de probidad -peculado-, utilizando como criterio, la teoría del dominio funcional del hecho, propio de los delitos de dominio y no basados en el criterio utilizado para los delitos de infracción de deber.
Consecuencias de Atribuir Coautoría al Asesor Tributario (Legal o Financiero)
La principal importancia acerca de si es factible o no atribuir la condición de coautor a quien no reúna las condiciones especiales del tipo, radica en la imposición de la pena, dado que el Juez para el caso del cómplice, tiene la facultad de rebajarla discrecionalmente, mientras que para el coautor se aplican las mismas penas establecidas para el autor.
El tema del quantum de la pena podría ser definitorio para optar por la ejecución condicional, máxime en el delito de Fraude a la Hacienda Pública tiene como pena mínima 05 años de prisión, lo que imposibilita optar por ese beneficio en caso de ser considerador coautor, posibilidad que, si tiene el cómplice, si el juez considera rebajarla a 03 o menos años de prisión.
Conclusión
A modo de conclusión, podemos afirmar que Costa Rica se aparta de la línea doctrinal dominante, al asumir que nuestra legislación permite imputar como coautor -además de instigador y cómplice- de un delito especial propio -en la modalidad de infracción de deber-, a una persona que no reúna las cualidades especiales que establece el tipo penal.
Así las cosas, en nuestro medio no existe ningún impedimento legal ni constitucional, para atribuirle a los asesores tributarios (contadores-abogados- administradores), la coautoría del delito Fraude a la Hacienda Pública, regulado en el numeral 92 del Código y Procedimientos Tributarios, ello de acuerdo al aporte que hayan realizado en la planeación, diseño y ejecución del ilícito.
El incumplimiento del deber impuesto por las normas extra penales (tributarias), normalmente está acompañado de maniobras, artificios y actuaciones positivas, que si son obra de un asesor, se deben demostrar para efectos de acreditar el dolo y la cuota aportada por el extraneus a los hechos que se pretenden imputar (accesoriedad general).
No sobra indicar, que en caso de que el extraneus forme parte del personal de una empresa que brinda servicios, esta última también podría ser responsable civil junto con el asesor para efectos del reclamo indemnizatorio que reclame la víctima (Estado) dentro del proceso penal.
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[1] Castillo Gonzalez (Francisco). La participación Criminal en el Derecho Penal Costarricense. Editorial Juritexto. San José Costa Rica. 1993. Pág. 46
[2] Castillo Gonzalez (Francisco). Op cit. Pág. 61
[3] Bacigalupo (Silvina). Autoría y participación en Delitos de Infracción de Deber. Ediciones Jurídicas Sociales. Madrid-2007. Pág. 40-41
